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新會計準(zhǔn)則合營安排解析
發(fā)布日期:2015/1/29 17:24:40 | 瀏覽次數(shù):11961 來源:特發(fā)黎明公司 曾小美2014年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》等最新準(zhǔn)則，要求企業(yè)自2014年7月1日起執(zhí)行。
一、2014年新會計準(zhǔn)則總的變化及影響
新會計準(zhǔn)則的重大變化將對會計核算、資產(chǎn)計量、會計業(yè)績、財務(wù)信息系統(tǒng)、財務(wù)工作流程等產(chǎn)生重大且系統(tǒng)性的沖擊,對財務(wù)工作的影響主要有以下幾個方面：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬（修訂）》完善了職工薪酬的分類，對五險一金的核算有了新的規(guī)定，離職后福利（包括養(yǎng)老險和年金基金等）的兩種處理模式（設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃），帶薪缺勤的會計處理；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》對資產(chǎn)負(fù)債表列報格式發(fā)生重要變化，利潤表編制，其他綜合收益的構(gòu)成以及轉(zhuǎn)出規(guī)定，合并范圍發(fā)生重大變化，要進行合并需要同時滿足3個條件；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）》對長期股權(quán)投資分類發(fā)生重大變化，由4分類簡化為3分類，股權(quán)投資方法轉(zhuǎn)換規(guī)則發(fā)生重大變化，進行公允價值調(diào)整，關(guān)聯(lián)交易抵銷規(guī)則發(fā)生重大變化，需要區(qū)分順流逆流和平流分別進行處理�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》對合營安排，公允價值的定義和計量方法進行重新定義。上述會計準(zhǔn)則變化預(yù)計對企業(yè)財務(wù)工作有重大影響。
二、合營安排難點解析
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》對合營安排進行了定義、分類，并對共同控制進行界定，明確了共同經(jīng)營和合營企業(yè)各參與方的會計處理方法，包括個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面，至于具體如何核算，則由長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計量等其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。從準(zhǔn)則中我們可以發(fā)現(xiàn)，合營安排強調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)，是合營安排的實質(zhì)。
（一）關(guān)于共同控制
判斷是否存在共同控制是運用合營安排的第一步，如果不存在共同控制，就被排除在合營安排范圍之外。共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。合營安排對相關(guān)活動的決策有最小投票權(quán)比例的要求，當(dāng)這個最小比例可以由一個以上的投資者組合實現(xiàn)時，就不是一個合營安排，除非合同特別說明需要某幾個投資者同時投贊成票。例如，A、B、C 三個投資者成立了一個企業(yè)，各自擁有50%、30%、20% 的投票權(quán)，合同約定對相關(guān)活動的決策需要75% 以上的投票權(quán)才獲通過，AB 和ABC 這兩種組合的投票權(quán)比例滿足該要求，也就是說相關(guān)決策不論C 是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以結(jié)論為A、B 共同控制該企業(yè)，應(yīng)根據(jù)IFRS11 相關(guān)規(guī)定進行會計核算；而C 是純粹的參與者，不是共同控制者，應(yīng)根據(jù)IFRS9 等相關(guān)準(zhǔn)則進行會計核算。再例如，A、B、C 三個投資者成立了一個企業(yè)，各自擁有35%、35%、30% 的投票權(quán)，合同約定對相關(guān)活動的決策需要51%以上的投票權(quán)才獲通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC 四種不同的組合，投票權(quán)比例分別為70%、65%、65%、100%，均大于51% 的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均獲通過，由于達(dá)到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在合營安排的范圍之外。
（二）關(guān)于合營安排的分類
合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排；合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。不同的分類適用的會計核算方法不一樣。合營安排的分類從法律形式、合同條款以及其他事實和環(huán)境三個方面進行判斷。
1. 法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個獨立的組織（如成立一個具有法人資格的公司）來運作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營，當(dāng)存在獨立組織時，則需要結(jié)合合同條款、其他事實和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。
2.合同條款。一般說來，合同條款界定的權(quán)利義務(wù)和法律形式是一致的（至少是不矛盾的），但是有時候也有可能推翻法律形式界定的權(quán)利義務(wù)。
3. 其他事實和環(huán)境。有時其他事實和環(huán)境也能對合營安排的權(quán)利和義務(wù)提供一定的證據(jù)。對資產(chǎn)享有權(quán)利既包括從法律形式上享有（如資產(chǎn)的所有權(quán)等），也包括實質(zhì)性地享有資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟利益。
三、合營安排案例分析
（一）案例背景
公司A與B簽訂一項戰(zhàn)略合作經(jīng)營框架：雙方同意按照條款a-制造協(xié)議和條款b-分銷協(xié)議進行協(xié)作制造和在不同的市場上銷售產(chǎn)品P，具體條款如下：
條款a-制造協(xié)議：合營雙方成立獨立實體M專門用于生產(chǎn)P，其法律形式規(guī)定實體M擁有M資產(chǎn)的所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。合營雙方約定按照各自的股權(quán)比例購買實體M的產(chǎn)品P，雙方再根據(jù)條款b-分銷協(xié)議銷售P。
條款b-分銷協(xié)議：合營雙方成立獨立實體D專門用于分銷P，其法律形式規(guī)定實體D擁有M資產(chǎn)的所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。實體D根據(jù)不同的市場需求向合營雙方下達(dá)銷售訂單指令。
此外，該戰(zhàn)略合作經(jīng)營框架還規(guī)定了：
1、實體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿足實體D的銷售需要；
2、實體M生產(chǎn)P產(chǎn)品的銷售定價策略：銷售價格要求覆蓋所有生產(chǎn)成本并得到合營雙方的同時批準(zhǔn)；實體D 銷售的P產(chǎn)品的銷售定價需要得到合營雙方的同時批準(zhǔn)；
3、在制造協(xié)議a中發(fā)生的現(xiàn)金短缺，由合營雙方按照各自所占股權(quán)比例進行補足M的現(xiàn)金短缺。
（二）案例分析
1、框架規(guī)定了公司A與B分別在制造和分銷進行合營安排。
2、合營雙方成立獨立實體M專門用于生產(chǎn)P，盡管其法律形式規(guī)定獨立實體M對合營資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，但合營協(xié)議約定合營雙方約定按照各自的股權(quán)比例購買實體M的產(chǎn)品P，因此合營雙方各自擁有了對M資產(chǎn)的實質(zhì)經(jīng)濟利益。
3、實體M生產(chǎn)的P產(chǎn)品只用于滿足實體D的銷售需要，該排它協(xié)議使得當(dāng)M產(chǎn)生現(xiàn)金短缺時，合營雙方按照各自所占股權(quán)比例進行補足M的現(xiàn)金短缺，即合營雙方通過購買M的產(chǎn)品或直接提供資金支持來繼續(xù)承擔(dān)M的負(fù)債，因此實體P屬于共同控制經(jīng)營。
4、分銷協(xié)議b中法律形式規(guī)定獨立實體D對合營資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，并且框架和分銷協(xié)議中都沒有指定營雙方仍然對其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。
5、也沒有其他需要考慮的因素指出在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，合營雙方仍然對其投入實體D的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)，因此實體D屬于合營企業(yè)。
6、會計處理：公司A與B按照股權(quán)比例各自確認(rèn)實體P的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費用和出售給實體D的銷售收入。
7、公司A與B按照權(quán)益法確認(rèn)其擁有實體D的凈資產(chǎn)。
充分認(rèn)識和有效把握會計準(zhǔn)則的最新變化與發(fā)展趨勢，對于財務(wù)報告信息質(zhì)量的提高和企業(yè)決策都有十分重要的意義。合營安排準(zhǔn)則的發(fā)布使得原先有一部分認(rèn)定為合營企業(yè)的重新定義為合營安排，相應(yīng)的會計處理由權(quán)益法核算調(diào)整為確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，使合營安排的資產(chǎn)、收入規(guī)模得以并入報表，使會計報表能更忠實地反映經(jīng)濟實質(zhì)，對于如實反映企業(yè)的綜合實力，加強企業(yè)競爭力具有非常積極的意義。